虛開增值稅專用發(fā)票罪罪輕辯護之虛開發(fā)票罪

廣東法丞匯俊律師事務所    何觀舒律師

《刑法》第二百零五條、第二百零五條之一分別規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪條文的表述為：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，……”虛開發(fā)票罪的條文表述為：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，……”

從上述條文的表述可知：虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對象是增值稅專用發(fā)票，而虛開發(fā)票罪的犯罪對象是增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。

增值稅專用發(fā)票是具有抵扣稅款的功能的，只有利用抵扣稅款的功能，騙抵了稅款，才應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！北究钍菍μ撻_增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋，即不以騙抵稅款為目的，也沒有造成稅款損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

與增值稅專用發(fā)票不同的是，普通發(fā)票一般是沒有抵扣稅款的功能，普通發(fā)票與稅收之間并沒有必然的聯(lián)系，虛開普通發(fā)票并不必然會造成稅款的損失。實務中，法院在審理虛開發(fā)票罪案件時，也并沒有將造成國家稅款損失作為虛開發(fā)票罪的構成要件。例如：

寧波市某人民法院審理的潘某某虛開發(fā)票罪一案，該院認為：“增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的差異在于是否有抵扣稅款的功能，普通發(fā)票與稅收之間并沒有必然的聯(lián)系，不應將造成國家稅款損失作為虛開發(fā)票罪的構成要件?！?

那么，虛開增值稅專用發(fā)票，是否會構成虛開發(fā)票罪呢？

有觀點認為：普通發(fā)票與增值稅專用發(fā)票是一般與特別的關系，增值稅專用發(fā)票除了具有抵扣功能外，還具有與普通發(fā)票一樣的經(jīng)濟活動的證明功能?！栋l(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定：“發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”因此，雖然虛開增值稅專用發(fā)票，卻不以騙取國家稅款為目的，也沒有造成國家稅款損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，但可能構成虛開發(fā)票罪。

陳興良教授在其撰寫的《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質與界定》（載于《政法論壇》2021年第4期）一文中認為：“以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第205條規(guī)定為犯罪，當然不能構成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發(fā)票’的構成要件之內。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認定為虛開發(fā)票罪。”

張明楷教授在其撰寫的《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構造》（載于《清華法學》2024年第4期）一文中認為：“如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票卻不實施騙抵行為、沒有騙抵增值稅款故意的，僅成立虛開發(fā)票罪?！?

中央財經(jīng)大學法學院副教授簡愛在其撰寫的《虛開發(fā)票罪中“逃避稅款目的”的爭議解讀》（載于《中國應用法學》2024年第4期）一文中認為：“當行為人虛開增值稅專用發(fā)票不是為了騙取國家稅款或者抵扣增值稅款的，虛開增值稅普通發(fā)票的，對開、環(huán)開、變票虛開的，雖不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但情節(jié)嚴重的，有可能構成虛開發(fā)票罪。也就是說，第205條之一的虛開發(fā)票罪應當在對第205條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪這類特殊發(fā)票犯罪的一般（發(fā)票）性罪名的意義上來理解，二者是包容競合關系，而非并列互斥關系。”

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十一條的規(guī)定：“小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額?！彪m然，《增值稅暫行條例》規(guī)定小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，但并沒有明確規(guī)定小規(guī)模納稅人不得接受增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人接受增值稅專用發(fā)票的，其使用增值稅專用發(fā)票的是與普通發(fā)票一樣的一般功能，用于證明經(jīng)濟活動，列入成本或者費用，在此過程中，并不能進行抵扣。如果不以騙抵稅款為目的，也沒有造成稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么，小規(guī)模納稅人接受虛開的增值稅專用發(fā)票，是否就不構成犯罪了呢？實則不然，小規(guī)模納稅人可能會構成虛開發(fā)票罪或者逃稅罪。同樣，一般納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，如果沒有利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，只是利用一般發(fā)票的經(jīng)濟活動證明功能的，也有可能構成虛開發(fā)票罪。例如：

南通市某人民法院審理的龔某某等虛開發(fā)票罪一案，該院認為：“本案被告人在沒有真實交易的情況下虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家消費稅損失，危害國家稅收征管，具有刑事違法性，應予追究刑事責任。虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪是一般和特別的關系，本案中被告人虛開未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票，可以認定為虛開發(fā)票罪?！?

安徽省某人民法院審理的魏某、褚某逃稅罪一案，該院認為：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的差別在于，增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅款，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票則沒有此種功能，這是立法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較虛開發(fā)票罪更為嚴厲刑罰的重要原因。因此，如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實現(xiàn)逃稅目的，同時構成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實質區(qū)別，從罪責刑相一致原則考慮，同時構成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。”